Бухгалтерский и налоговый учет инвестора. Бухгалтерский учет у инвестора

Вопрос: Наша организация - инвестор. Не могли бы вы рассказать, как нам нужно учитывать затраты на строительство?

А. К.: Начнем с того, что учет затрат на строительство в любом случае ведет застройщик. То есть до передачи вам уже построенного объекта в учете будет отражена только кредиторская задолженность застройщика в той сумме, которую вы перечислили на финансирование строительства. Поэтому общий порядок учета будет таким. Перечисление денег застройщику отражается проводкой дебет 76 - кредит 51. При получении законченного строительством объекта по акту вы принимаете его к учету на счет 08 в корреспонденции со счетом 76. А затем списываете со счета 08 в дебет счета 01, если будете использовать объект в своей деятельности, либо в дебет счета 41, если собираетесь его продать. При этом у вас должны быть документы, подтверждающие величину затрат, произведенных застройщиком. Хотя одного акта передачи объекта для этого будет недостаточно. Поэтому от застройщика нужно получить отчет об использовании ваших денег и копии первички, подтверждающей расходы. Форму такого отчета, так же как и акта передачи объекта, желательно согласовать еще на стадии заключения договора и оформить в качестве приложений к нему, как советовал лектор. Кроме затрат на строительство, застройщик должен передать вам и НДС, предъявленный подрядчиками. Сделать это можно теми же способами, что и передачу НДС от заказчика застройщику, о которых рассказывал Александр Юрьевич. То есть застройщик может либо составить сводный счет-фактуру и приложить к нему копии счетов-фактур подрядчиков, либо перевыставить счета-фактуры подрядчиков от своего имени. Этот НДС вы принимаете к учету проводкой дебет 19 - кредит 76 и сразу ставите его к вычету, проводка: дебет 68 - кредит 19 . Все остальные особенности учета будут зависеть от условий договора, прежде всего от того, как определено вознаграждение застройщика. То есть установлено ли оно в твердой сумме или в процентах от взноса инвестора либо представляет собой разницу между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство. Вот вы как определили вознаграждение вашего застройщика? Вопрос: Я так понимаю, что у нас застройщик может получить вознаграждение обоих видов. Потому что в договоре установлена сумма вознаграждения, но, кроме того, указано, что если стройка обойдется дешевле, то экономия остается в распоряжении застройщика. А. К.: В таком случае часть вашего взноса представляет собой аванс на уплату текущего вознаграждения. Но чтобы не делать лишних бухгалтерских записей, его можно не выделять и всю сумму, перечисленную застройщику, учитывать на счете 76. В то же время застройщик должен исчислить с этого аванса НДС и выставить вам счет-фактуру. НДС по такому счету-фактуре вы можете принять к вычету. В бухучете это отражается проводкой дебет 68-НДС - кредит 76 . Экономию застройщика (маржу) в ходе строительства достоверно определить невозможно. Поэтому до окончания стройки отдельно она никак не учитывается. Далее. И текущее вознаграждение, и маржа, остающаяся в распоряжении застройщика, для вас - затраты, связанные со строительством. Поэтому их нужно включить в стоимость объекта. Сделать это можно в тот момент, когда обязательства сторон по договору будут выполнены и вы подпишете с застройщиком акт об оказании услуг на сумму его вознаграждения. Форма акта тоже устанавливается сторонами инвестиционного договора самостоятельно. На дату составления этого документа застройщик должен выставить вам также счет-фактуру на вознаграждение, НДС по которому вы можете принять к вычету. При этом если ранее вы приняли к вычету НДС с аванса, то сейчас его придется восстановить обратной проводкой . И обратите внимание: общая сумма ваших затрат на строительство, то есть затрат, переданных застройщиком, и затрат на оплату его вознаграждения, включая НДС, должна соответствовать вашему взносу по договору. То есть счет 76 в итоге должен быть закрыт полностью. Если стоимость объекта меньше суммы, перечисленной вами застройщику по условиям вашего договора, это означает, что разница является доходом застройщика. Значит, нужно получить от него акт об оказании услуг на эту сумму или скорректировать акт, составленный ранее. Ведь затраты, не подтвержденные документами, нельзя учесть как расход в целях налогообложения прибыли . Если же, напротив, сумма вашего взноса по договору меньше стоимости полученного вами объекта, нужно обязательно выяснить причины таких расхождений с застройщиком. И по возможности внести необходимые изменения в акт передачи и иные документы, с тем чтобы стоимость объекта соответствовала величине вашего взноса. Иначе, если рассматривать этот вопрос с гражданско-правовой точки зрения, получится, что у вас остается долг перед застройщиком. Если же говорить о бухгалтерском и налоговом учете, то стоимость объекта будет сформирована только из тех затрат, которые вы оплатили. Поэтому кредиторскую задолженность перед застройщиком нельзя будет включить в расходы. Вопрос: В общих чертах понятно. Только если застройщик сам включает текущее вознаграждение в стоимость объекта. Зачем же нам в таком случае акт об оказании услуг на его сумму? А. К.: Акт вам в любом случае понадобится. Иначе у вас просто не будет первичного документа, на основании которого вознаграждение застройщика учитывается в стоимости объекта. Ведь застройщик должен передать вам документы, подтверждающие все затраты, учтенные им на счете 08. Стоимость работ подрядчиков будет подтверждена документами, составленными самими подрядчиками на имя застройщика или привлеченного им заказчика. А чтобы подтвердить свое вознаграждение, застройщику нужно составить акт об оказании услуг и подписать его вместе с вами. Поэтому от составления акта никуда не уйти. Просто при таком порядке учета у застройщика вы не будете отражать затраты на оплату текущего вознаграждения отдельной записью по дебету счета 08 и кредиту счета 76. Эти затраты будут приняты к учету одной записью вместе с затратами на оплату работ подрядчиков, которые передает вам застройщик. Вопрос: А если мы не дождемся окончания строительства и решим уступить право на получение объекта от застройщика, как это учесть? А. К.: С точки зрения бухгалтерского учета дебиторская задолженность застройщика перед вами - это актив. Поэтому отражать уступку требований по инвестиционному договору нужно так же, как продажу любого другого актива. Сумма, полученная от лица, которому вы уступили требование, учитывается в доходах. Поскольку уступка, как правило, является разовой операцией, не имеющей отношения к обычной деятельности, этот доход будет прочим. То есть на дату уступки делаем проводку: дебет 62 или 76 - кредит 91. Одновременно само требование списывается на расходы: дебет 91 - кредит 76. В налоговом учете все то же самое. Доход от уступки признается выручкой от реализации имущественного права. Одновременно в расходы включаются затраты на приобретение этого права, величина которых равна вашему взносу по инвестиционному договору . Особые правила определения налоговой базы, предусмотренные ст. 279, . в данном случае не применяются, поскольку требование по инвестиционному договору не связано с реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому убыток от продажи требования можно будет учесть при налогообложении прибыли . Сложнее с НДС. Если вы участвовали в строительстве жилого дома, на дату уступки требования нужно начислить налог на разницу между суммой, полученной от лица, которое это требование приобрело, и величиной самого требования. Это правило прямо предусмотрено НК. Естественно, если требование будет уступлено с убытком, то платить НДС вообще не придется . А вот о том, как определить налоговую базу при уступке прав на получение нежилого объекта или помещений в нем, в 21-й главе не сказано. И кто-то считает, что НДС платить не нужно вообще, так как не определены основные элементы налогообложения для этой операции . А кто-то говорит, что его нужно исчислять так же, как при уступке прав на жилые помещения. Наконец, по мнению Минфина, НДС нужно платить со всей выручки от уступки требования. Понятно, что последний вариант мало кого устраивает. Но каковы шансы доказать, что он не верен, сказать сложно, потому что арбитражной практики по этому вопросу пока нет. Примечание. Аргументы в пользу того, что НДС при уступке прав на нежилые помещения исчисляется с разницы между выручкой от уступки и стоимостью самого права, вы найдете в статье "Уступка доли в строительстве", журнал "Главная книга", 2009, N 7, с. 37. В заключение приведу общую схему проводок для инвестора. Учет затрат на строительство инвестором

Операция	Корреспонденция счетов
Перечислены деньги застройщику на финансирование строительства	Дт 76 - Кт 51
Принят к вычету НДС с аванса, перечисленного в счет текущего вознаграждения застройщика	Дт 68-НДС - Кт 76
По окончании строительства объект принят у застройщика	Дт 08 - Кт 76
В стоимость объекта включено вознаграждение застройщика, определенное как сумма превышения взноса инвестора над затратами на строительство	Дт 08 - Кт 76
Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками	Дт 19 - Кт 76
Принят к учету НДС, начисленный застройщиком на сумму текущего вознаграждения и маржи	Дт 19 - Кт 76
Восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса в счет текущего вознаграждения	Дт 76 - Кт 68-НДС
Принят к вычету НДС по работам подрядчиков и вознаграждению застройщика	Дт 68 - Кт 19
Объект принят к учету в качестве основного средства (товара, если он предназначен для продажи)	Дт 01 (41) - Кт 08
Уступлено требование по инвестиционному договору (договору участия в долевом строительстве)	Дт 76 (62) - Кт 91
Списана стоимость требования	Дт 91 - Кт 76
Начислен НДС при уступке требования	Дт 91 - Кт 68-НДС

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 8 Кошелев А.П.

О.З. Закариев,
старший аудитор ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М", к.э.н.

1. Общие положения

На российском рынке недвижимости появилась такая форма приобретения недвижимости, как долевое участие в инвестировании строительства. Долевыми инвесторами могут быть как физические, так и юридические лица. Документом, регулирующим эти правовые отношения, является договор о долевом участии в инвестировании строительства. На практике такие договоры называются по-разному, например, договор о долевом участии в финансировании строительства, договор о долевом инвестировании, договор о совместной деятельности в строительстве дома и т.д.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности на рынке жилья заложены Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) и Законом РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (в части, не противоречащей Закону N 39-ФЗ).

В соответствии с нормами действующего законодательства инвесторами являются субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними.

Заказчики - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функ-ций, связанных с организацией строительства объектов, с контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.д., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядной строительной организации в роли заказчика.

В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации:

1) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;

2) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми хозяйствующими субъектами;

3) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций организаций в капитальное строительство рассмотрим на следующих примерах.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в строительство жилого дома

Пример 1.

Организация участвует в реализации инвестиционного проекта по строительству жилого дома в качестве заказчика-застройщика и частично инвестора с привлечением средств соинвесторов. Строительство ведется подрядным способом с выплатой 100% аванса подрядной организации. Сметная стоимость строительства составляет 12 154 000 руб., в том числе стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ, включая стоимость материалов, - 11 800 000 руб. (с учетом НДС - 1 800 000 руб.), стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства - 354 000 руб. (с учетом НДС - 54 000 руб.). Денежные средства на строительство в размере 70% стоимости проекта (8 507 800 руб.) перечисляются соинвесторами в безналичном порядке на расчетный счет организации, организация участвует в финансировании путем перечисления подрядной организации собственных денежных средств в размере 30% стоимости проекта (3 646 200 руб.). Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 240 000 руб. По окончании строительства квартиры распределяются между инвесторами пропорционально переданным ими средствам. Полученные организацией квартиры в построенном доме предназначены для сдачи внаем работникам организации.

Бухгалтерский учет строительства объекта ведется у заказчика-застройщика в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками, расходы по содержанию которых производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает по отношению к подрядной строительной организации в роли заказчика (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Согласно п. 7 ПБУ 2/94 затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства. Иными словами, в составе незавершенного строительства учитывается также стоимость услуг заказчика-застройщика по организации строительства (п. 8 ПБУ 2/94).

Организация-застройщик ведет учет затрат на строительство на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств". До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", составляют незавершенное строительство. Затраты по строительству объектов группируются в бухгалтерском учете по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией (п. 2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, План счетов).

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная к уплате подрядной организацией при строительстве жилого дома, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Учет денежных средств, полученных от соинвесторов на финансирование строительства жилого дома, осуществляется в порядке, установленном подпунктом "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, согласно которому застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Согласно Плану счетов для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В то же время при реализации инвестиционного контракта заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость вышеуказанных услуг определяется сметой на строительство.

В целях налогообложения деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного проекта признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования; эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимос-ти услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.

Таким образом, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, в бухгалтерском учете получение денежных средств от соинвесторов отражает по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов 86 "Целевое финансирование" - на стоимость выполняемых подрядчиком строительных работ и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на стоимость услуг заказчика-застройщика.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Таким образом, организация обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных денежных средств в части сметной стоимости услуг заказчика-застройщика по организации строительства, оплаченных соинвесторами авансом.

Что касается денежных средств, поступивших от соинвесторов на финансирование строительства в части стоимости работ, выполняемых подрядной организацией, то они являются для заказчика-застройщика средствами целевого финансирования, то есть не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются.

Выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг заказчика-застройщика по организации строительства, является для организации доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 90 "Продажи". Поскольку стоимость услуг заказчика-застройщика включается в инвентарную стоимость построенного жилого дома, формируемую на балансе заказчика-застройщика, полагаем, что выручка от оказания услуг может отражаться у него по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Фактические расходы по оказанию таких услуг (затраты по содержанию заказчика-застройщика) отражаются организацией, специализирующейся на организации строительства, на счете 20 "Основное производство" и при признании выручки списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Таким образом, при реализации услуг заказчика-застройщика организация начисляет к уплате в бюджет НДС в установленном главой 21 НК РФ порядке.

Передача на баланс соинвесторов квартир в соответствии с их объемом финансирования строительства жилого дома отражается организацией-застройщиком:

В части стоимости выполненных подрядчиком работ - по дебету счета 86 и кредиту счетов 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" (в части стоимости выполненных подрядных работ без учета НДС), и 19 (в части суммы НДС, уплаченной подрядной организации за выполненные работы);

В части стоимости услуг заказчика-застройщика - по дебету счета 62 и кредиту счетов 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", и 19.

После государственной регистрации права собственности квартиры в построенном жилом доме, предназначенные для сдачи внаем, принимаются организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых Планом счетов предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п. 2 ПБУ 6/01).

Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом примере квартиры в построенном жилом доме используются организацией для предоставления работникам в пользование по договору найма, то есть для оказания услуг, которые освобождаются от обложения НДС на основании подпункта 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ приходящаяся на стоимость этих квартир часть суммы НДС, предъявленной подрядной организацией, а также соответствующая часть суммы НДС по услугам заказчика-застройщика включаются в стоимость полученных квартир. Таким образом, первоначальная стоимость квартир в рассматриваемой ситуации определяется как вся сумма, инвестированная организацией в их строительство, с учетом НДС.

Первоначальная стоимость полученных организацией квартир отражается по дебету счета 03 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

Используемые для сдачи внаем квартиры, находящиеся на балансе организации, являются для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ), относящимся согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Первоначальная стоимость квартир определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на их приобретение (строительство) с учетом НДС и в данном случае соответствует первоначальной стоимости квартир, отраженной в бухгалтерском учете.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено направление собственных средств организации на финансирование инвестиционного проекта путем перечисления аванса подрядной организации (12 154 000 руб. х 30%)
Получены денежные средства от соинвесторов на строительство жилого дома, подлежащие перечислению подрядной организации (11 800 000 руб. - 3 646 200 руб.)
Отражено направление денежных средств, полученных от соинвесторов, на выплату аванса подрядной организации
Получены денежные средства от соинвесторов (в части стоимости услуг заказчика-застройщика), остающиеся в распоряжении организации
Исчислен НДС с суммы полученного аванса в счет оплаты услуг заказчика-застройщика (354 000 руб. х 18 / 118)
Отражена сумма расходов по содержанию заказчика-застройщика		02, 10, 69, 70 и др
Принят от подрядчика законченный строительством жилой дом (без учета НДС, предъявленного подрядной организацией)
Отражена сумма НДС по строительству жилого дома, предъявленная подрядной организацией
Включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика (без НДС)
Отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика
Списаны затраты по содержанию заказчика-застройщика
Начислен НДС по реализации услуг заказчика-застройщика
Принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса в счет оплаты услуг заказчика-застройщика
Списана стоимость переданных соинвесторам квартир в построенном жилом доме (в части стоимости работ, выполненных подрядной организацией, без учета НДС) (10 000 000 руб. х 70%)
Списана стоимость переданных соинвесторам квартир в построенном жилом доме (в части стоимости услуг заказчика-застройщика, без учета НДС) (300 000 руб. х 70%)
Отражена передача соинвесторам части суммы НДС, предъявленной подрядной организацией за выполненные работы по строительству жилого дома*1 (1 800 000 руб. х 70%)
Отражена передача соинвесторам части суммы НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика*1 (54 000 руб. х 70%)
Суммы НДС по квартирам, переходящим в соответствии с инвестиционным договором в собственность организации, отнесены на увеличение стоимости данных квартир (1 800 000 руб. х 30% + 54 000 руб. х 30%)
Часть квартир в построенном доме, строительство которых было профинансировано за счет средств организации, принята к учету в составе доходных вложений в материальные ценности (11 800 000 руб. х 30%)

_____
*1 В соответствии с абзацем первым п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. Вышеуказанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 5 ст. 172 Кодекса). Таким образом, право на вычет сумм НДС, уплаченных при строительстве жилого дома, может возникнуть у соинвесторов, принимающих построенные квартиры к себе на баланс. При этом для принятия к вычету у соинвестора вышеуказанных сумм НДС необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Специалисты налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков рекомендуют следующий порядок оформления счетов-фактур при строительстве объекта (когда организация-инвестор финансирует строительство, а заказчик-застройщик реализует инвестиционный проект с привлечением подрядных организаций), основанный на Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость":
- заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту. Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж;
- счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам;
- на оказываемые согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестиций в строительство производственного объекта

Пример 2.

МУП "Электросеть" по инвестиционному договору выступает в качестве заказчика и получает от ОАО "Жилкоминвест" 1 180 000 руб. на строительство электроподстанции. Построенные электроподстанция и сети в соответствии с заключенным договором принадлежат МУП, при этом на новую электроподстанцию подключаются в том числе нагрузки ОАО "Жилкоминвест". Строительство произведено подрядным способом, стоимость строительства - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Согласно п. 1.4, 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Инструкции по применению Плана счетов учет затрат на капитальное строительство ведется на счете 08 по фактическим расходам. Пунктом 7 ПБУ 2/94 определено, что затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Расходы на строительство (без учета сумм НДС) учитываются на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у застройщика-заказчика на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 по договорной стоимости (без учета НДС) согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы НДС, предъявленные к уплате подрядчиком, отражаются по дебету счета 19 и кредиту счета 60.

Законченный капитальным строительством объект основных средств включается в состав объектов основных средств организации на основании п. 4, 5 ПБУ 6/01. При этом первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету основного средства определяется на основании п. 8 ПБУ 6/01.

После государственной регистрации права собственности на объект основных средств сформированная первоначальная стоимость этого объекта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов; п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)*1.
_____
*1 Возникновение права собственности (права хозяйственного ведения) на здания, сооружения и другое недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, ст. 219 Гражданского кодекса Российской Федерации, в ред. от 29.06.2004 N 58-ФЗ). За регистрацию прав на недвижимое имущество взимается государственная пошлина в соответствии с налоговым законодательством (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ).

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разъяснено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Организация в общем случае вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату услуг подрядчика, после постановки на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Разъяснения, приведенные в п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, касающиеся покрытия уплаченного НДС за счет целевых средств, полученных на приобретение основных средств (нематериальных активов), применяются только налогоплательщиками-бюджетополучателями, поэтому в рассматриваемой ситуации организация вправе принять НДС к вычету в вышеуказанном порядке, что отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19.

Стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации*1. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из предполагаемого срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
_____
*1 В данной схеме исходим из условия, что амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным способом, а срок полезного использования установлен равным 30 годам.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается записью по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", и дебету счета 86 на дату ввода объекта основных средств в эксплуатацию. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете признаются внереализационные доходы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), что отражается записями по дебету счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Кроме того, организация при предъявлении к вычету суммы НДС, уплаченной подрядчику за счет средств целевого финансирования, признает внереализационный доход, равный вышеуказанной сумме НДС. Данная операция также отражается по дебету счета 98, субсчет 98 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета объект основных средств также признается амортизируемым имуществом. Первоначальная стоимость объекта основных средств определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.

Средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств инвесторов в соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Созданное (приобретенное) за счет средств целевого финансирования амортизируемое имущество амортизации не подлежит (подпункт 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

При этом сумма НДС, уплаченная подрядчику за счет полученных от инвестора средств целевого финансирования и подлежащая вычету, для целей налогообложения является доходом организации, так как согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В целях главы 25 НК РФ вышеуказанный доход признается на основании ст. 250 НК РФ (как доход, не связанный с реализацией товаров, работ, услуг). Датой признания такого дохода в данном случае является дата принятия к вычету НДС, уплаченного подрядчику (подпункт 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено поступление средств от ОАО "Жилкоминвест"
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком (1 180 000 руб. - 180 000 руб.)
Отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком
Произведена оплата подрядчику
Электроподстанция включена в состав основных средств
Отражено использование средств целевого финансирования
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принята к вычету
Признан внереализационный доход в сумме НДС, предъявленной подрядчиком
Начислена амортизация по объекту основных средств (1 000 000 руб. : 30 лет: 12 мес.*1)
Признан внереализационный доход в соответствующей части (1 000 000 руб. : 30 лет: 12 мес.*1)

_____
*1 По рассматриваемой операции в налоговом учете организацией признается только доход в сумме НДС, подлежащей вычету, в то время как в бухгалтерском учете, как видно из вышеприведенной таблицы бухгалтерских записей, ежемесячно признаются внереализационные доходы в сумме 2778 руб. и расходы в виде амортизации в сумме 2778 руб. Вышеуказанные суммы представляют собой постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и обязательства (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые обязательства отражаются в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", а постоянные налоговые активы - по кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", в корреспонденции со счетом 68 (п. 6, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
При этом, поскольку постоянные налоговые обязательства и активы в данной ситуации равны друг другу и возникают одновременно, считаем, что исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать их возникновение (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Организацией с застройщиком заключен договор инвестирования в строительство жилых и нежилых помещений. Организация не является ни застройщиком, ни заказчиком, ни подрядчиком. После того как застройщик выполнит все требования, установленные для него Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", договор инвестирования будет трансформирован в договоры долевого участия в строительстве. После этого организация намеревается реализовать свои права на строящиеся помещения по договорам уступки прав требования. Организация применяет общую систему налогообложения.
Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций у инвестора?

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ урегулированы от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
Под инвестиционной деятельностью понимаются вложения инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта ( Закона N 39-ФЗ).
В числе субъектов инвестиционной деятельности закон называет, в частности, инвесторов, осуществляющих капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ, а также заказчиков, которыми являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов ( , Закона N 39-ФЗ). Причем заказчиками могут быть и инвесторы.
Закона N 39-ФЗ определено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Между тем ГК РФ не выделяет инвестиционный договор (договор об осуществлении инвестиций в объекты капитального строительства) в качестве отдельного вида гражданско-правового договора. В зависимости от особенностей правоотношений, которые складываются между сторонами, к таким договорам применяются правила ГК РФ о купле-продаже, подряде, простом товариществе и т.д. (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54).
Причем, как указано высшим судом, если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Иными словами, по инвестиционному договору инвестор вносит денежные средства, имущество и прочие инвестиции, приобретая тем самым право требования законченного строительством объекта капитальных вложений (например, здания, жилых и нежилых помещений).
При этом до окончания строительных работ инвестор имеет право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам ( Закона N 39-ФЗ).
В то же время необходимо учитывать, что в соответствии со Закона N 39-ФЗ указанный закон не распространяется на отношения, которые связаны с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, которые регулируются Законом N 214-ФЗ. "Зеркальное" положение установлено ч. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ: действие этого закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве.
Кроме того, ч. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ также установлено, что передача гражданам прав путем уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается.
В анализируемой ситуации договор инвестирования будет трансформирован в договоры долевого участия в строительстве, после того как застройщиком будут выполнены все требования, установленные для него Законом N 214-ФЗ. И только после этого организация будет переуступать свои права участника долевого строительства иным лицам. В связи с этим полагаем, что уступка прав по договору в том числе физическим лицам, не являющимся предпринимателями, будет законная.
В соответствии с ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные права участника строительства (права требования на законченные строительством помещения), по нашему мнению, организация вправе учесть в составе финансовых вложений на основании и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", то есть отразить их на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Права участника строительства".
Вместе с тем допускается учет таких прав и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве дебиторской задолженности (в случае, если от дальнейшей переуступки прав требования не предусматривается экономической выгоды (дохода) в форме прироста стоимости финансовых вложений (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью)) ( ПБУ 19/02). Данный вывод соответствует также пп. "г" п. 3.1.8 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" ( Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение N 160). Согласно приведенной норме денежные средства, переданные инвестором на строительство объекта недвижимости, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенного объекта на баланс организации.
С учетом изложенного полагаем, что в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком" Кредит 51
- перечислен инвестиционный взнос;
Дебет 58 (76), субсчет "Права участника строительства" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком"
- учтены права требования на объекты строительства ( ПБУ 19/02).
После перезаключения договора необходимо будет сделать внутренние проводки по счету 58 или 76, так как согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, а по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по контрагентам и договорам;
Дебет 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства" Кредит 58 (76), субсчет "Права участника строительства".
Доходы и расходы от последующей переуступки прав требования в случае, когда это не является предметом основной деятельности организации, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 "Доходы организации", п. 11 "Расходы организации").
При переуступке права требования производятся следующие записи:
Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 91
- отражен доход от переуступки прав требования;
Дебет 91 Кредит 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства"
- списана стоимость прав требования;
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС.

Налогообложение

Налог на прибыль

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- . Уступка права требования по договору долевого участия в строительстве;
- . Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- . Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- . Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Компания заключила договор долевого строительства (квартира) с застройщиком в целях получения финансового результата от использования в будущем жилого помещения. Жилое помещение будет сдано в 2019г. Вопрос: как правильно оформлять расходы на приобретение (ежемесячные платежи и др. расходы - натариус, юрист и т.п.)? В бухгалтерском и налоговом учете? Когда возникает обязательство по налогу на имущество? Если например предприятие не решило будет это помещение продано или нет после регистрации это влияет на ведение учета? Т.е. приобретение товара или основного средства?

Инвесторы, перечислившие средства на строительство по договорам с застройщиком, учитывают средства по дебету счета 76 до окончания строительства и получения от застройщика затрат на строительство.

Помещения являются для инвестора инвестиционным активом. Поэтому расходы на нотариус и юриста включаются в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость.

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51 (перечислены застройщику средства на строительство объекта).

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» (принят от застройщика построенный объект);

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» (отражен входной НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры)), полученного от застройщика;

Если объект строительства, предназначенный для продажи, инвестор учитывает в следующем порядке.

Дебет 43 Кредит 08-3 (принят к учету объект, предназначенный для продажи).

Или, если построенный объект для собственных нужд.

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3 (принят к учету и введен в эксплуатацию построенный объект по первоначальной стоимости).

Российские организации платят налог на имущество с объектов, которые учтены на счетах 01 «Основные средства.

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по инвестированию в строительство

Правовые основы инвестиционной деятельности

Порядок ведения инвестиционной деятельности, связанной с капитальным строительством объектов, регулируется Законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ . Под инвестиционной деятельностью понимают вложение средств в целях получения прибыли и (или) достижения другого полезного эффекта (). В частности, инвестировать строительство объекта можно для его дальнейшей продажи или для собственных нужд.

Одним из основных субъектов инвестиционной деятельности является инвестор (). Функции инвестора может выполнять либо сам застройщик, либо привлеченный инвестор.*

Отражение в бухучете операций по инвестированию зависит от того, кто инвестирует в строительство:

• привлеченный инвестор;
• застройщик, который одновременно является инвестором.

Бухучет у привлеченного инвестора*

Привлеченный инвестор вкладывает средства в строительство на основании договора инвестирования, который заключается с застройщиком (п. 1 ст. 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). Согласно этому договору застройщик привлекает средства инвестора для строительства объекта в соответствии с утвержденным проектом и обязуется построить объект и передать инвестору в определенные договором сроки.

Внимание: договор инвестирования (инвестиционный договор) не является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров. Такая позиция отражена в постановлении Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54 . Этим постановлением арбитражные суды будут руководствоваться при рассмотрении дел, связанных с заключением, исполнением и квалификацией инвестиционных договоров.

В зависимости от включенных в него условий договор инвестирования, заключенный в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ, может быть квалифицирован либо как договор купли-продажи будущего объекта недвижимости, либо как договор подряда, либо как договор простого товарищества. На практике такой подход может повлиять на порядок ведения бухучета операций, связанных с реализацией инвестиционных проектов.

Внимание: запрещено привлекать средства граждан для строительства многоквартирных жилых домов по инвестиционному договору (п. 2–2.1 статьи 1 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Так же как и уступать гражданам права по таким договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями (п. 3 ст. 1 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

В бухучете каждую операцию по перечислению средств (инвестиционного взноса) застройщику привлеченный инвестор отражает проводкой:*

– перечислены застройщику средства на строительство объекта.

По окончании строительства инвестор принимает от заказчика объект по акту приемки-передачи. Подробнее об этом см. Как застройщику оформить документы для передачи объекта инвестору.

Порядок отражения в бухучете принятого инвестором объекта зависит от характера его дальнейшего использования:

• объект используется для собственных нужд (например, в производственной деятельности или для сдачи в аренду);
• объект предназначен для продажи.

Объект, предназначенный для собственных нужд, который соответствует критериям пункта 4 ПБУ 6/01 , инвестор принимает к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Первоначальную стоимость объекта инвестор формирует с учетом всех затрат, связанных с его строительством и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 8 ПБУ 6/01).

В частности, в первоначальную стоимость объекта инвестор включает:*

• расходы на строительство, полученные от застройщика;
• вознаграждение застройщика, если оно выделено отдельной суммой в инвестиционном договоре;
• госпошлину за регистрацию права собственности на построенный объект ( , );
• проценты по привлеченным кредитам и займам с учетом требований ПБУ 15/2008 , если для финансирования объекта строительства были использованы привлеченные денежные средства (кредиты и займы).

Для отражения затрат, связанных со строительством объекта, инвестор использует счет 08-3 «Строительство объектов основных средств». Операции, связанные с принятием к учету построенного объекта, отражает проводками:*

– отражен НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры), полученного от застройщика;

– принят к вычету НДС по построенному объекту;

Дебет 08-3 Кредит 60 субсчет «Расчеты с застройщиком за услуги по организации строительства»
– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся застройщику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60, 68, 70, 76...)

Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС по вознаграждению застройщика и прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по вознаграждению застройщика и прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Объект строительства, полностью готовый к эксплуатации, инвестор отражает на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (например, если построенный объект инвестор планирует сдавать в аренду). В бухучете инвестор отражает эту операцию проводкой:

– принят к учету и введен в эксплуатацию построенный объект по первоначальной стоимости.

При этом учитывайте особенности учета объектов основных средств, права собственности на которые не зарегистрированы.*

Момент принятия объекта основных средств к учету (отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») определяется оформлением акта о приеме-передаче здания (сооружения) в одном экземпляре. Акт заполните по самостоятельно разработанной форме или используйте унифицированную форму акта № ОС-1а . При этом документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Кроме того, их должен утвердить руководитель организации (ч. 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Для заполнения акта используйте данные из первичных учетных документов и технической документации, приложенной к инвестиционному договору на строительство.

Одновременно с составлением акта о приеме-передаче здания (сооружения) заполните инвентарную карточку в одном экземпляре. Карточку составьте в произвольном виде с учетом требования части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ или используйте унифицированную форму № ОС-6 (№ ОС-6а). Малые предприятия могут использовать инвентарную книгу по форме № ОС-6б . Это следует из положений части 4 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Инвентарную карточку оформляйте на основании акта и первичных документов.

Такой порядок предусмотрен пунктом 12 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Внимание: несвоевременное оформление первичных документов по учету основных средств признается грубым нарушением правил учета объектов налогообложения. Ответственность за него предусмотрена Налогового кодекса РФ.

Если такие нарушения допускались в течение одного налогового периода, налоговая инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 5000 руб. Если нарушения будут обнаружены в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 15 000 руб.

Нарушения, которые привели к занижению налоговой базы, повлекут за собой штраф в размере 10 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

За неправильное оформление первичных документов по учету основных средств налоговая ответственность не предусмотрена (гл. 16 НК РФ).

Пример отражения в бухучете операций по инвестированию строительства. Инвестор финансирует строительство объекта для собственных нужд

ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) и ООО «Альфа» (застройщик) заключили инвестиционный договор от 13 июля 2014 г. № 18 на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Стоимость инвестиционного проекта – 59 000 000 руб. (в т. ч. НДС – 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя платежами:

• в августе 2014 года «Мастер» перечисляет «Альфе» 23 000 000 руб.;
• в январе 2015 года – 16 000 000 руб.;
• в августе 2015 года – 20 000 000 руб.

В январе 2016 года строительство офисного центра было завершено. В этом же месяце «Альфа» передала построенный объект «Мастеру» по акту приемки-передачи. В феврале 2016 года «Мастер» зарегистрировал право собственности на офисный центр и ввел его в эксплуатацию.

Для отражения операций с застройщиком бухгалтер «Мастера» использует открытый к счету 76 субсчет «Расчеты с застройщиком».

В бухучете «Мастера» операции по инвестированию строительства отражены следующими проводками.

В августе 2014 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 23 000 000 руб. – перечислен первый платеж застройщику на строительство офисного центра.

В январе 2015 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 16 000 000 руб. – перечислен второй платеж застройщику на строительство офисного центра.

В августе 2015 года:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с застройщиком» Кредит 51
– 20 000 000 руб. – перечислен третий платеж застройщику на строительство офисного центра.

В январе 2016 года:

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– 50 000 000 руб. – принят от застройщика офисный центр;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– 9 000 000 руб. – отражен НДС, выставленный застройщиком в сводном счете-фактуре;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 9 000 000 руб. – принят к вычету НДС по построенному зданию.

В феврале 2016 года:

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 15 000 руб. – перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на построенный офисный центр;

Дебет 08-3 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 15 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость офисного центра на сумму госпошлины за регистрацию права собственности;

Дебет 03 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– 50 015 000 руб. (50 000 000 руб. + 15 000 руб.) – введен в эксплуатацию офисный центр.

Объект строительства, предназначенный для продажи, инвестор учитывает в следующем порядке.

После получения объекта от застройщика инвестор принимает его к учету по стоимости приобретения (п. 13 ПБУ 5/01). Операции, связанные с принятием к учету объекта, инвестор отражает проводками:*

Дебет 08-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– принят от застройщика построенный объект;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты с застройщиком»
– отражен входной НДС по построенному объекту на основании счета-фактуры (сводного счета-фактуры), полученного от застройщика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету входной НДС по построенному объекту;

Дебет 43 Кредит 08-3
– принят к учету объект, предназначенный для продажи.

Из статьи журнала

Инвестор: организация учета

Организация является инвестором*

Организация, которая выполняет только функции инвестора, для постройки (изготовления) основного средства подрядным способом должна найти организацию, которая возьмет на себя функции заказчика. С заказчиком заключается договор на строительство (изготовление) основного средства ().

До тех пор пока строительство не будет закончено и объект не будет передан организации, все суммы, перечисленные заказчику на строительство (изготовление), учитывайте в составе дебиторской задолженности. При этом делайте проводки:

Дебет 76 Кредит 50 (51...)
– перечислены заказчику средства на строительство (изготовление) основного средства.

В момент принятия сооруженного объекта к учету (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») заполните акт по форме № ОС-1а (ОС-1 , ОС-1б) в одном экземпляре (абз. 2 указаний, утвержденных «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 76
– принят от заказчика построенный (изготовленный) объект;

Дебет 19 Кредит 76
– отражен НДС, предъявленный подрядчиком (на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика);

Дебет 08-3 Кредит 60
– отражена сумма вознаграждения, причитающаяся заказчику;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 60,70, 76...)
– отражены прочие затраты, связанные с доведением построенного объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС по вознаграждению заказчика и по прочим затратам, связанным с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию.

Принятие построенных (изготовленных) объектов основных средств к учету отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3
– принято к учету и введено в эксплуатацию построенное (изготовленное) основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3
– учтен построенный (изготовленный) объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

В бухучете стоимость построенных (изготовленных) основных средств погашайте путем начисления амортизации . По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ . Такой порядок предусмотрен в пункте 17 ПБУ 6/01.

Особенности бухгалтерского учета строительства у инвестора

Прежде всего необходимо отметить, что инвестор в течение всего срока строительства будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут учитываться на счете 7600 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 7600, субсчет «Заказчик» К-т 5100 - отражено перечисление денежных средств заказчику;

Д-т 0800 К-т 7600, субсчет «Заказчик» - отражено принятие к учету объекта завершенного строительства.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Казахстана от 13.10.2003 №91н, которые вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.

Таким образом, порядок начисления амортизации по эксплуатируемым объектам завершенного строительства, право собственности по которым еще не зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления амортизации по правилам, установленным гл. 25 НК РК.

Если в счет финансирования строительства инвестор передает материалы, то они учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 1000 либо к счету 0800. При этом инвестор должен проследить, чтобы заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в инвентарной стоимости строительства.

Проблему необоснованного завышения стоимости завершенного строительства, которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:

Д-т 7600 К-т 1000 - на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Д-т 7600 К-т 8600 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Д-т 1000 К-т 7600 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевых источников.

Суммовые разницы, возникающие в процессе строительства основного средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Казахстана от 30.03.2001 №26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать фактическую стоимость основного средства.

Порядок учета суммовых разниц в налоговом учете регулируется п. 1 ст. 257 НК РК, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

Таким образом, учет суммовых разниц, возникших в результате приобретения, сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из общего правила (то есть включения их в состав внереализационных расходов (доходов)), и их по аналогии с бухгалтерским учетом следует относить к расходам, формирующим первоначальную стоимость основного средства.

В случае же строительства основного средства инвестором, не исполняющим функции заказчика, возможность своевременного учета суммовых разниц в период их фактического образования отсутствует. Это происходит из-за того, что функции инвестора в данном случае ограничены и сводятся лишь к финансированию строительства и приемке готового объекта после завершения его строительства. Поскольку всю ответственность за качество строительно-монтажных работ несет заказчик, именно он и ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства; заказчик также осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим затратам.

Следовательно, инвестор может получить после окончания строительства выделенные суммовые разницы, которые участвовали в его расходах на строительство основного средства. При этом он должен признать их в налоговом учете в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РК. Других правил признания доходов и расходов НК РК не установлено.

Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных отношений можно представить следующим образом:

• 1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную инвестиционным договором сумму (как правило, по схеме авансовых платежей). Стоимость строительства выражается в основном в валюте либо в условных единицах. При каждом перечислении авансовых и иных платежей (например, вознаграждение заказчику) на счете 7600 отражаются сумма платежа и ее эквивалент в иностранной валюте (условных денежных единицах);
• 2) заказчик при получении авансовых платежей ведет их учет в тенге и в иностранной валюте (условных денежных единицах) на счете 8600;
• 3) заказчик при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте (условных денежных единицах) формирует счет с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;
• 4) заказчик при каждом списании целевых средств по расчетам с подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу тенге к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному Банком Казахстана на дату перечисления денежных средств.

Если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ную предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью соответствовать внесенной предоплате.

При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может.

Инвестор также может контролировать расход внесенного заказчиком аванса. Никакие записи на счете 7600 при этом не оформляются - расчеты ведутся во внутреннем учете. При этом заказчик должен предоставлять инвестору ксерокопии платежных поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого финансирования.

5) по окончании строительства заказчик «передает» инвестору счет 0800 и счет 1900. Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и в Акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), должна соответствовать сумме, отраженной на счете 0800 и увеличенной на сумму НДС в сводном счете-фактуре. Величина счета 0800 должна быть равна сумме

Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в сводном счете-фактуре они должны быть приведены в тенге. Целесообразно затребовать от заказчика справку с подтверждением пересчета сумм НДС в рубли по всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам с заказчиком и оформляет в учете следующие записи:

Д-т 0800 К-т 7600 - на сумму строительства без учета НДС, указанного в формах N КС-11 и N КС-14;

Д-т 1900 К-т 7600 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры.

Завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов.

Суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором на счет 0800 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19, относящихся к вознаграждению заказчика.

Оставшаяся у инвестора на счете 7600 рублевая сумма после завершения всех расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Закрытие счета 76 корректирует счет 0800. Счет 1900 корректировке не подлежит, так как он соответствует сводному счету-фактуре, составленному в тенге с учетом курсовых колебаний.